Steuerliche Fallstricke bei der Vereinbarung von Rangrücktritten

Die Fragestellung

Zur Vermeidung einer Insolvenzantragspflicht gem. § 19 InsO kann ein Rangrücktritt ein probates Mittel sein. Fraglich war hierbei, welche Auswirkungen sich aus dem Rangrücktritt, insbesondere von Gesellschaftern, für den bilanziellen Ausweis der subordinierten Forderung ergeben. In der Folge ist dann darüber zu befinden, ob eine (verdeckte) Einlage des Gesellschafters vorliegt, und wie diese zu bewerten ist.

Im entschiedenen Fall war ein Gesellschafter in der Form im rang hinter alle anderen Gläubiger zurückgetreten, dass er eine Befriedigung seiner Forderungen nur aus einem künftigen Bilanzgewinn oder aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss verlangen kann.

Die Lösung des Bundesfinanzhofes

1. Bilanzielle Behandlung

Maßgeblich für die (steuer)bilanzielle Behandlung ist der Maßgeblichkeitsgrundsatz des Handelsrechts, der für die Bilanzierung von Verbindlichkeiten gem. § 5 Abs. 2a EStG durchbrochen wird, soweit selbige nur aus künftigen Erträgen zu tilgen sind.

Der BFH erkannte in der gewählten Formulierung einen Anwendungsbereich des § 5 Abs. 2 a EStG, mit der Folge, dass die Verbindlichkeit gewinnwirksam auszubuchen war. Es stellte in seinem Urteil klar, dass eine Verbindlichkeit, die nur aus künftigen Gewinnen zu tilgen ist, das gegenwärtige Vermögen daher wirtschaftlich nicht belastet und daher nicht in der Bilanz ausgewiesen werden darf. Die Bilanzierung scheiterte letztlich daran, dass eine Tilgung aus sonstigem freiem Vermögen nicht ausdrücklich möglich war. Für derartige Fälle hatte der BFH in der Vergangenheit eine fortgesetzte Passivierungspflicht in der Steuerbilanz gesehen.

2. Ertragsteuerliche Auswirkungen

Der BFH stellte weiterhin klar, dass der Rangrücktritt, soweit er einem wirtschaftlichen Verzicht gleichkommt und im Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, durch den Ansatz einer verdeckten Einlage kompensiert werden kann. Anders als von Teilen der Literatur vertreten ist auch diese Einlage mit dem Teilwert der Forderung im Zeitpunkt des wirtschaftlichen Verzichtes zu bewerten. Da derartige Rangrücktritte regelmäßig im Krisenfall erklärt werden, wird der Teilwert meist deutlich unter dem Nennwert der Forderung liegen. Dies hat dann regelmäßig einen steuerpflichtigen Gewinn zur Folge.

Offene Fragestellungen

Bereits mit Urteil vom 05.03.2015 – IX ZR 133/14 hatte der Bundesgerichtshof entschieden, dass ein Rangrücktritt einen Schuldänderungsvertrag gem. § 311 Abs. 1 BGB darstellt und eine Zahlung auf die subordinierte Forderung als Zahlung auf eine Nicht-Schuld zu qualifizieren sei. Hieraus ergeben sich eine Reihe steuerlicher Folgefragen, da die zivilrechtliche Einordnung als „Nicht-Schuld“ ein Präjudiz für die steuerliche Behandlung darstellen kann.

Der BFH hat sich zu dieser Problematik noch nicht geäußert, da die Bilanzierung der Schuld bereits aus anderen Gründen unzulässig war.

Daneben ist unter dem Verfahren X R 23/16 beim BFH auch die Frage anhängig, ob eine subordinierte Forderung auch dann dem Passivierungsverbot gem. §5 Abs. 2a EStG unterliegt, wenn die Rangrücktrittsvereinbarung die Bedienung der Verbindlichkeit auch aus dem die sonstigen Verbindlichkeiten übersteigenden Vermögen der Gesellschaft zulässt.

Hinweise für die Praxis

Derzeit bestehen erhebliche steuerliche Unsicherheiten bezüglich der steuerlichen Behandlung von Rangrücktrittsvereinbarungen. Da ein Wegfallgewinn durch die Ausbuchung der Forderung regelmäßig zu Ertragssteuerbelastungen führt, welche die betroffene Gesellschaft nicht leisten kann, würde die Insolvenzantragspflicht durch einen „steuerlich missglückten“ Rangrücktritt nicht wegfallen.

Da nach dem Beschluss des Großen Senates 1/15 ein etwaiger Sanierungsgewinn zumindest bis zu einer gesetzlichen Neuregelung voll steuerpflichtig ist, sollte den steuerlichen Auswirkungen eines möglichen Rangrücktritts im Rahmen einer angedachten Unternehmenssanierung besondere Aufmerksamkeit gewidmet werden.