Doppelte Berichtigung der Umsatzsteuer im Insolvenzverfahren: Massemindernde Zweitberichtigung auch ohne Durchführung der Erstberichtigung

Bei der Berechnung der Umsatzsteuer nach vereinbarten Entgelten (sog. Sollbesteuerung) schuldet der leistende Unternehmer (außerhalb von An- oder Vorauszahlungen) die Umsatzsteuer bereits mit der Leistungserbringung. Auf den Zahlungseingang bei ihm kommt es insoweit – anders als bei der Berechnung der Umsatzsteuer nach vereinnahmten Entgelten (sog. Istbesteuerung) – nicht an. Im Insolvenzfall ist diese Vorfinanzierung rückgängig zu machen:

Nach der Rechtsprechung des BFH zur sog. Doppelberichtigung der Umsatzsteuer im Insolvenzverfahren über das Vermögen eines sollbesteuerten Unternehmers löst spätestens die Verfahrenseröffnung eine Verpflichtung zur Berichtigung der Umsatzsteuer für Umsätze aus der Ausführung von unbezahlt gebliebenen Leistungen (sog. Altforderungen) aus (sog. erste Umsatzsteuerberichtigung: steuermindernde Berichtigung im Insolvenzbereich des § 38 InsO). Werden diese Forderungen anschließend eingezogen, ist die Umsatzsteuer erneut zu berichtigen (sog. zweite Umsatzsteuerberichtigung: steuererhöhende Berichtigung [regelmäßig] im Massebereich des § 55 InsO). Prinzipiell gilt dies auch in der Eigenverwaltung.

Mit Urteil vom 18.12.2025 (V R 34/23, DStR 2026, 1057) hat der BFH entschieden, dass die massemindernde Berichtigung der Umsatzsteuer beim Einzug von Altforderungen im Insolvenzverfahren nicht davon abhängt, ob die Umsatzsteuer aus diesen Forderungen (wie es der Rechtslage zur Eigenverwaltung im Streitjahr noch entsprach) bei Verfahrenseröffnung tatsächlich erstberichtigt wurde.

Streitfall

Die Klägerin unterlag der Sollbesteuerung.

Über ihr Vermögen wurde im Jahr 2019 ein Insolvenzverfahren in Eigenverwaltung eröffnet und ein Insolvenzplanverfahren durchgeführt.

Das Finanzamt nahm im Rahmen seiner Forderungsanmeldung keine Minderung um Beträge aus der Erstberichtigung von Umsatzsteuer infolge der Verfahrenseröffnung vor; ein Widerspruch erfolgte nicht.

Erst nach Verfahrensaufhebung reichte die Klägerin Umsatzsteuererklärungen für das Jahr der Verfahrenseröffnung ein, in welchen sie die versäumten Umsatzsteuerberichtigungen für den Insolvenzbereich des § 38 InsO und für den Massebereich des § 55 InsO nachholte.

Unter Verweis auf die Rechtskraft des Insolvenzplans lehnte das Finanzamt eine Minderung der Umsatzsteuer für den Insolvenzbereich des § 38 InsO ab. Die Erhöhung der Umsatzsteuer für den Massebereich des § 55 InsO nahm es dagegen erklärungsgemäß vor.

Daraufhin machte die Klägerin die Umsatzsteuerberichtigung für den Massebereich des § 55 InsO im Rahmen einer geänderten Umsatzsteuererklärung für das Jahr der Verfahrenseröffnung wieder rückgängig. Sie war nunmehr der Ansicht, dass auch die erneute Umsatzsteuerberichtigung dem Insolvenzbereich des § 38 InsO zuzuordnen sei, da es andernfalls zu einer doppelten Umsatzversteuerung der Altforderungen käme.

Das Finanzamt lehnte diese für den Massebereich des § 55 InsO begehrte Minderung der Umsatzsteuer mit der Begründung ab, dass die Zweitberichtigung der Umsatzsteuer infolge nachträglicher Entgeltvereinnahmung nicht von der Durchführung der Erstberichtigung der Umsatzsteuer abhängig sei.

Einspruch und erstinstanzliche Klage blieben erfolglos (FG Düsseldorf, Urteil vom 25.01.2023, 5 K 1749/21 U, EFG 2023, 726).

Entscheidung des BFH

Der BFH hat die Klage abgelehnt.

Er hat im Kern seiner Entscheidung festgestellt, dass der (steuermindernden) Erstberichtigung der Umsatzsteuer (§ 17 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 S. 1 UStG) keine verfahrensrechtliche Bindung für die (steuererhöhende) Zweitberichtigung der Umsatzsteuer (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 i.V.m. Abs. 1 S. 1 UStG) zukommt. Die Verpflichtung zur Zweitberichtigung der Umsatzsteuer hängt insofern nicht davon ab, ob und ggf. aus welchen Gründen die gebotene Erstberichtigung verfahrensrechtlich unberücksichtigt geblieben ist.

Insolvenzrechtliche Besonderheiten rechtfertigen aus Sicht des BFH keine andere Beurteilung. Für die Verpflichtung zur Zweitberichtigung der Umsatzsteuer im Massebereich des § 55 InsO infolge des Forderungseinzugs von Altforderungen kann daher nichts anderes gelten.

Zur Frage der doppelten Umsatzversteuerung der Altforderungen hat der BFH die Klägerin auf ein Billigkeitsverfahren für den Insolvenzbereich des § 38 InsO verwiesen.

Einordnung

Der BFH setzt mit dieser Entscheidung seine bei Sollbesteuerung geltende Rechtsprechung zur Doppelberichtigung der Umsatzsteuer im Insolvenzfall fort. Hierbei geht er der (noch ungeklärten) Frage nach, in welchem Verhältnis die erste und zweite Berichtigung zueinander stehen.

Nach seiner Entscheidung ist für die Verpflichtung zur Zweitberichtigung der Umsatzsteuer infolge nachträglicher Entgeltvereinnahmung nicht darauf abzustellen, ob die Erstberichtigung der Umsatzsteuer tatsächlich vorgenommen worden ist. Es genügt, dass eine Verpflichtung zur Erstberichtigung der Umsatzsteuer bestand:

Nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 i.V.m. Abs. 1 S. 1 UStG besteht eine Verpflichtung zur erneuten Berichtigung der Umsatzsteuer, wenn das Entgelt nachträglich vereinnahmt wird: Die Umsatzsteuer ist also ein weiteres Mal zu berichtigen (Zweitberichtigung; § 17 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 i.V.m. Abs. 1 S. 1 UStG), wenn es beim leistenden Unternehmer zu einer Entgeltvereinnahmung kommt, nachdem diese Umsatzsteuer wegen Uneinbringlichkeit des Entgelts bei ihm schon einmal zu berichtigen war (Erstberichtigung; § 17 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 S. 1 UStG).

Die nationale Regelung zur Berichtigung der Umsatzsteuer zieht die Grenzen der Sollbesteuerung damit enger als das Gemeinschaftsrecht, dem die vorübergehende Uneinbringlichkeit fremd ist (Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL). Sie weicht hiervon aber zulässig ab (Art. 90 Abs. 2 MwStSystRL; EuGH, Urteil vom 23.11.2017, C-246/16, Rs. Di Maura, MwStR 2018, 74) und so bestehen für den BFH keine Zweifel daran, dass seine Rechtsprechung zur Doppelberichtigung der Umsatzsteuer im Insolvenzfall mit den Vorgaben des Gemeinschaftsrechts im Einklang steht.

Die erneute Berichtigung der Umsatzsteuer knüpft materiell-rechtlich an den nachträglichen Zahlungseingang an: Das vereinbarte Entgelt muss zu einem vor seiner Vereinnahmung liegenden Zeitpunkt (tatsächlich oder rechtlich) uneinbringlich geworden sein und damit eine Verpflichtung zur Berichtigung der Umsatzsteuer ausgelöst haben. Auch im Insolvenzfall besteht materiell-rechtlich also zwischen Erst- und Zweitberichtigung der Umsatzsteuer eine Wechselwirkung.

Prinzipiell sieht das auch der BFH so. Nach seiner Rechtsprechung ist spätestens mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens die wegen unterbliebener Vereinnahmung erfolglose Sollbesteuerung rückgängig zu machen: Für den Fall der Regelinsolvenz hatte der BFH zunächst eine Verpflichtung zur Erstberichtigung der Umsatzsteuer infolge einer Uneinbringlichkeit aus Rechtsgründen darin erkannt, dass mit der Verfahrenseröffnung die Empfangszuständigkeit auf den Insolvenzverwalter übergeht (§ 80 Abs. 1 InsO; BFH, Urteil vom 09.12.2010, V R 22/10, BStBl. II 2011, 996). Später hatte er das Erfordernis der Erstberichtigung der Umsatzsteuer dann grundsätzlich auf die Eröffnung des Antragsverfahrens vorgezogen (BFH, Urteile vom 24.09.2014, V R 48/13, BStBl. II 2015, 506; vom 01.03.2016, XI R 21/14, BStBl. II 2016, 756 sowie XI R 9/15, BFH/NV 2016, 1310). Zuletzt hatte der BFH seine Rechtsprechung zur Doppelberichtigung der Umsatzsteuer im Insolvenzverfahren prinzipiell sogar auf die Eigenverwaltung übertragen (BFH, Urteil vom 27.09.2018, V R 45/16, BStBl. II 2018, 356; BFH, Beschluss vom 07.05.2000, V R 14/19, BFH/NV 2020, 1178).

Ob für die Berichtigung der Umsatzsteuer und der Vorsteuer nach Maßgabe von § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG die gleichen Grundsätze gelten, hat der BFH zuletzt offengelassen (BFH, Beschluss vom 05.10.2023, XI B 13/23, BFH/NV 2023, 1411; auch die Vorinstanz hatte hier differenziert [FG Düsseldorf, Urteil vom 25.01.2023, 5 K 1749/21 U, a.a.O. unter Rz. 43]).

Bei der Doppelberichtigung der Umsatzsteuer im Insolvenzverfahren ist der BFH von dem Gedanken geleitet, dass die vom leistenden Unternehmer vereinnahmte Umsatzsteuer ausschließlich zur Weiterleitung an das Finanzamt bestimmt ist: Nach dem System der Umsatzsteuer schuldet der leistende Unternehmer die Umsatzsteuer, obwohl diese als Verbrauchsteuer letztlich vom Endverbraucher getragen wird. Er fungiert damit lediglich als Steuereinnehmer für Rechnung des Staates, was gleichermaßen für solvente wie insolvente Unternehmer gelten muss. Insofern handelt es sich aus Sicht des Umsatzsteuersenats des BFH bei vereinnahmten Umsatzsteuerbeträgen nicht um eigenes Vermögen des umsatzsteuerlichen Unternehmers, weshalb auch im Insolvenzfall die in der nachträglichen Entgeltvereinnahmung inkludierte Umsatzsteuer nicht zur Anreicherung der Insolvenzmasse zur Verfügung stehen kann (so schon BFH, Urteil vom 29.01.2009, V R 64/07, BStBl. II 2009, 682; siehe dazu auch die Ausführungen der Vorinstanz [FG Düsseldorf, Urteil vom 25.01.2023, 5 K 1749/21 U, a.a.O. unter Rz. 40]).

Dagegen steht für die Doppelberichtigung der Vorsteuer im Insolvenzverfahren zu erwarten, dass es für die (massemehrende) Zweitberichtigung durchaus eine Rolle spielen wird, ob die Erstberichtigung tatsächlich vorgenommen wurde oder verfahrensrechtlich noch durchführbar ist: Mit Blick auf die Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 22.02.2018, C-396/16, Rs. T-2, UR 2018, 365) dürfte bei der Zweitberichtigung des Vorsteuerabzugs zu beachten sein, dass für das umsatzsteuerliche Unternehmen (bestehend aus dem Insolvenzbereich des § 38 InsO, dem Massebereich des § 55 InsO und dem Bereich des insolvenzfreien Vermögens) im Ergebnis der Doppelberichtigung der Vorsteuerabzug insgesamt nur in der Höhe in Anspruch genommen werden kann, wie er sich aus der dem Schuldner in Rechnung gestellten Umsatzsteuer (bzw. der von ihm als Leistungsempfänger nach § 13b UStG geschuldeten Umsatzsteuer) ergibt.

Auch hat der BFH noch nicht zum Erfordernis der Rückzahlung der Vorsteuerbeträge aus der Erstberichtigung als Voraussetzung der Zweitberichtigung des Vorsteuerabzugs im Insolvenzverfahren entschieden (BFH, Beschluss vom 05.10.2023, XI B 13/23, a.a.O.). Ob der Umsatzsteuersenat des BFH erkennt, dass sich bezogen auf die Erstberichtigung der Vorsteuer in der Zahlung der Verfahrensquote für das Finanzamt lediglich das allgemeine Gläubigerrisiko realisiert, muss bezweifelt werden. Eher werden in seine Erwägungen wohl die jüngsten Entwicklungen in der Rechtsprechung zum sog. Direktanspruch einfließen.

Zur Beantwortung beider Fragen wird der BFH im Revisionsverfahren zur Entscheidung des FG Mecklenburg-Vorpommern vom 25.07.2025 (1 K 326/21, NZI 2026, 71, anh. unter dem Az. V R 38/25) Gelegenheit haben.