Doppelte Berichtigung des Vorsteuerabzugs im Insolvenzverfahren: Keine Massemehrende Zweitberichtigung bei Erstberichtigung im Schätzwege

Unter der aktuellen Rechtslage setzt die Ausübung des Vorsteuerabzugs (außerhalb von An- oder Vorauszahlungen) den Leistungsbezug sowie den Besitz einer ordnungsgemäßen Rechnung, nicht aber auch deren Begleichung voraus.

Nach der Rechtsprechung des BFH zur sog. Doppelberichtigung des Vorsteuerabzugs im Insolvenzverfahren löst spätestens die Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine Verpflichtung zur Rückgängigmachung des Vorsteuerabzugs für unbezahlt gebliebene Leistungsbezüge aus (sog. erste Vorsteuerberichtigung: steuererhöhende Berichtigung im vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensbereich). Werden im eröffneten Insolvenzverfahren sodann Zahlungen auf Insolvenzforderungen geleistet – seien es Quotenzahlungen, Zahlungen im Rahmen einer Erfüllungswahl oder auch infolge des Einzugs von Sicherheiten – lebt der Vorsteuerabzug aus diesen Leistungsbezügen wieder auf (sog. zweite Vorsteuerberichtigung: steuermindernde Berichtigung im Massebereich).

Mit Gerichtsbescheid vom 25.07.2025 (1 K 326/21, NZI 2026, 71) hat das Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern entschieden, dass ein nachträglicher Vorsteuerabzug bei Quotenzahlungen auf Insolvenzforderungen ausscheidet, wenn – wie es der Rechtslage im Streitjahr noch entsprach – bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens der Vorsteuerabzug aus den betreffenden Leistungsbezügen im Wege der Schätzung rückgängig gemacht wurde.

Zugrunde liegender Sachverhalt

Über das Vermögen einer im Baugewerbe tätigen Organträgerin sowie deren Organgesellschaften wurden Insolvenzverfahren eröffnet.

Das Finanzamt nahm für das Jahr 2002 eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs vor, in dem es die Vorsteuerbeträge anhand der Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen ermittelte, wie sie aus den letzten verfügbaren Bilanzen der Insolvenzschuldnerin sowie ihrer Organgesellschaften hervorgingen, und meldete hiervon einen Betrag von 11/12 als Berichtigungsanspruch zur Insolvenztabelle an. Der Insolvenzverwalter hatte dieser Anmeldung nicht widersprochen. Der Anspruch aus der Erstberichtigung des Vorsteuerabzugs galt folglich mit Ablauf des Prüftermins als festgestellt (verbunden mit der Wirkung einer bestandskräftigen Steuerfestsetzung).

Im Rahmen der Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 2016 – 2018 machte der Insolvenzverwalter zugunsten der Insolvenzmasse Vorsteuerbeträge aus Quotenzahlungen an Nachunternehmer geltend.

Das Finanzamt versagte den nachträglichen Vorsteuerabzug. Seiner Ansicht nach setzt eine Zweitberichtigung des Vorsteuerabzugs voraus, dass der Anspruch aus der Erstberichtigung erfüllt worden ist, wovon hier aus zwei Gründen nicht auszugehen sei: Zum einen würde die Erstberichtigung auf einer Schätzung beruhen, so dass im Ergebnis nicht eindeutig geklärt wäre, auf welchen Einzelforderungen von Nachunternehmern diese Berichtigung vorgenommen worden sei. Zum anderen scheide eine Zweitberichtigung aus, weil die Beträge aus der Rückgängigmachung des Vorsteuerabzugs i.R.d. Erstberichtigung nicht auch zurückgezahlt worden wären, wofür sich das Finanzamt auf das Urteil des FG Münster vom 20.02.2018 (Az. 15 K 1514/15 U,S, NZI 2018, 458) bezog.

Der Insolvenzverwalter legte hiergegen Einsprüche ein, nach deren Zurückweisung er Klage vor dem FG erhob.

Entscheidung und Urteilsbegründung des FG

Das FG hat die Klage des Insolvenzverwalters abgelehnt.

Seiner Auffassung nach steht dem Insolvenzverwalter ein nachträglicher Vorsteuerabzug aus den an Nachunternehmer geleisteten Quotenzahlungen (Zweitberichtigung) nicht zu, weil es bereits am Zurechnungszusammenhang zur Erstberichtigung mangelt, was es im Einzelnen wie folgt begründet:

Nach Ansicht des FG Mecklenburg-Vorpommern ist der Vorsteuerabzug nur dann ein weiteres Mal zu berichtigen (Zweitberichtigung; § 17 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 i.V.m. Abs. 1 S. 2 UStG), wenn es zu einer Entgeltvereinnahmung durch den Nachunternehmer kommt, nachdem dieser Vorsteuerabzug wegen Uneinbringlichkeit des Entgelts des Nachunternehmers bereits einmal zu berichtigen war (Erstberichtigung; § 17 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 S. 2 UStG).

Das FG erkennt damit – anders als das FG Düsseldorf in seiner Entscheidung zur Umsatzsteuer in der vorläufigen Eigenverwaltung vom 25.01.2023 (Az. 5 K 1749/21 U, NZI 2023, 430, aktuell anh. beim BFH unter dem Az. V R 34/23) – zwischen erster und zweiter Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG ein Abhängigkeitsverhältnis.

Im Streitfall handelte es sich bei der Erstberichtigung des Vorsteuerabzugs auf der Grundlage einer Schätzung durch das Finanzamt lediglich um eine summarische Berichtigung. Eine Zurechnung der Quotenzahlungen zu den einzelnen Berechnungspositionen der Erstberichtigung war daher nicht möglich, weshalb es nach Auffassung des FG an der erforderlichen Konnexität zwischen erster und zweiter Vorsteuerberichtigung fehlt.

Zu der Frage, ob der nachträgliche Vorsteuerabzug (Zweitberichtigung) auch voraussetzt, dass die Beträge aus der Rückgängigmachung des Vorsteuerabzugs i.R.d. Erstberichtigung an das Finanzamt zurückgezahlt worden sind, brauchte das FG damit nicht entscheiden.

Das FG hatte die Revision wegen einer möglichen Divergenz zur abweichenden Entscheidung des FG Düsseldorf zur Umsatzsteuer in der vorläufigen Eigenverwaltung zugelassen.

Die Entscheidung ist inzwischen rechtskräftig.

Einordnung & Praxishinweis

Das FG Mecklenburg-Vorpommern bestätigt zu den Voraussetzungen des nachträglichen Vorsteuerabzugs aus Quotenzahlungen im Insolvenzverfahren das Erfordernis der Durchführung einer Erstberichtigung des Vorsteuerabzugs.

Es stellt hierzu den Grundsatz der Konnexität zwischen Erst- und Zweitberichtigung des Vorsteuerabzugs auf, nach welchem sich die einzelnen Berechnungspositionen von erster und zweiter Vorsteuerberichtigung einander zurechnen lassen müssen.

In der Praxis ist damit Sorgfalt bei der Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG geboten: Schätzungen zur Rückgängigmachung des Vorsteuerabzugs aus unbezahlt gebliebenen Leistungsbezügen (Erstberichtigung)) sollten unbedingt vermieden bzw. berichtigt werden. Im Rahmen der Deklaration beider Berichtigungen des Vorsteuerabzugs sollte dokumentiert werden, aus welchen konkreten Leistungsbezügen von Nachunternehmern in welcher Höhe Vorsteuerberichtigungsbeträge resultieren.

Offen lässt das FG Mecklenburg-Vorpommern indes, ob die erforderliche Durchführung einer Erstberichtigung des Vorsteuerabzugs auch voraussetzt, dass die Beträge aus der Rückgängigmachung des Vorsteuerabzugs i.R.d. Erstberichtigung an das Finanzamt zurückgezahlt worden sein müssen.

Das FG Münster hatte sich in seiner Entscheidung vom 20.02.2018 (Az. 15 K 1514/15 U,S, NZI 2018, 458) für dieses Erfordernis ausgesprochen, allerdings lediglich im Rahmen eines obiter dictums. Das FG Thüringen hingegen hatte dieses Erfordernis in seiner Entscheidung vom 28.09.2022 (Az. 4 K 80/22, BeckRS 2022, 51924; BFH, Beschluss vom 05.10.2023, XI B 13/23, NZI 2023, 938) nicht gesehen.

Der BFH hat zur Rückzahlung der Vorsteuerbeträge aus der Erstberichtigung als Voraussetzung der Zweitberichtigung des Vorsteuerabzugs im Insolvenzverfahren bisher nicht entschieden. Ob er sich hierzu im Verfahren zur Umsatzsteuer in der vorläufigen Eigenverwaltung (Az. V R 34/23) äußert, bleibt abzuwarten.

Ansprechpartner

Katharina Bartels, Steuerberaterin